Dans un arrêt rendu le 5 novembre 2025, la Cour administrative d’appel de Paris est venue rappeler un principe essentiel en fiscalité internationale : la résidence fiscale ne se prouve pas par des déclarations ou des certificats, mais par un faisceau d’indices ! L’affaire concernait un couple affirmant avoir transféré sa résidence fiscale aux Émirats arabes unis à compter de 2016, tout en continuant à entretenir des liens étroits avec la France. La Cour a finalement jugé que la résidence fiscale demeurait française, malgré la production d’éléments de rattachement aux Émirats, notamment d’un TRC émirati.
Avant d’aller plus loin, un point de vocabulaire
Le Tax Residence Certificate (TRC), ou certificat de résidence fiscale, est un document délivré par l’administration fiscale d’un État attestant qu’une personne est considérée comme résidente fiscale de ce pays pour une année donnée. En pratique, il est souvent utilisé par les contribuables expatriés pour justifier leur résidence fiscale à l’étranger, notamment dans le cadre des conventions fiscales internationales. Mais comme le rappelle la jurisprudence récente, ce document n’a ni valeur absolue, ni effet automatique en matière de résidence fiscale.
Rappel des faits
Aux Émirats arabes unis
- TRC délivrés par les autorités émiraties en 2016 et 2017
- Présence immobilière incertaine (consommation d’eau et d’électricité ne permettant d’établir une occupation personnelle et continue, durée de location trop court pour caractériser un foyer d’habitation permanent, etc.)
- Délivrance d’un permis de conduire
- Souscription d’une assurance locale
En France
- Appartement à Paris occupé de manière durable
- Quittances de loyer au nom personnel du contribuable
- Contrat d’électricité actif avec consommations révélatrices d’une présence effective
- Remboursements de soins par la sécurité sociale française
- Mariage célébré à Paris
- Direction effective d’une société française
Raisonnement de la Cour
Step 1 : Qualification de la résidence au regard du droit interne français
La Cour commence par appliquer strictement les articles 4A et 4B du Code général des impôts. Conformément à ces dispositions, une personne est domiciliée fiscalement en France dès lors qu’elle y remplit un seul des critères suivants :
- Avoir en France son foyer ou son lieu de séjour principal
- Exercer une activité professionnelle non accessoire
- Avoir le centre de ses intérêts économiques
A ce stade, le juge ne se prononce pas encore sur la convention fiscale : la résidence fiscale française est seulement caractérisée en droit interne. En l’espèce, la Cour retient que les contribuables avaient en France leur foyer, en s’appuyant sur des éléments matériels continues et concordants.
Step 2 : Qualification de la résidence au regard de la convention fiscale
Ce n’est qu’une fois cette résidence française caractérisée que la Cour examine les dispositions de la convention fiscale entre la France et les Émirats arabes unis. La production de certificats de résidence émiratis et l’existence de certains rattachements matériels à Dubaï conduisent la Cour à admettre que les contribuables pouvaient également être regardés comme résidents des Émirats arabes unis au sens conventionnel.
Attention : un certificat de résidence étrangère ne constitue ni un totem d’immunité fiscale, ni un instrument automatique de neutralisation de l’imposition française.
Le TRC ne constitue qu’un indice parmi d’autres et ne saurait, à lui seul, faire obstacle à l’application du droit interne français.
Step 3 : Résolution du conflit de résidence
Conformément aux dispositions conventionnelles, la Cour procède à l’identification de l’État dans lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits ➜ LE CENTRE DES INTERETS VITAUX. La Cour détermine le centre des intérêts vitaux en procédant à une appréciation globale et concrète de la situation des contribuables. Elle ne se fonde ni sur les déclarations de résidence ni sur les seuls documents administratifs produits, mais recherche le lieu avec lequel les liens personnels et économiques apparaissent, dans leur ensemble, les plus étroits.
Sur le plan personnel , elle constate que le foyer familial demeurait en France, caractérisé par l’occupation durable d’un logement parisien et par la localisation en France d’événements de vie importants, notamment le mariage des époux postérieurement à la date de départ fiscal alléguée.
Sur le plan économique , la Cour attache une importance déterminante à la localisation de l’activité génératrice des revenus, à l’exercice de la direction effective et à l’origine des flux financiers substantiels, tous établis en France. Elle relève ainsi que la société à l’origine des revenus était française, que les décisions stratégiques et la gestion y étaient exercées et que les revenus litigieux, d’un montant significatif, trouvaient exclusivement leur source sur le territoire français. Après mise en balance de ces éléments avec les rattachements invoqués aux Émirats arabes unis, jugés ponctuels et insuffisamment structurants, la Cour en déduit que le centre des intérêts vitaux demeurait en France, nonobstant l’existence de certificats de résidence étrangère et d’attaches administratives à l’étranger.
L’enjeu de la qualification de « maître de l’affaire »
Au-delà de la question de la résidence fiscale, l’arrêt présente également un intérêt majeur en matière de revenus distribués, à travers la qualification du contribuable en tant que « maître de l’affaire ». En effet, il appartient à l’administration fiscale d’établir non seulement l’existence et le montant des distributions, mais également le fait que le contribuable les a effectivement appréhendées. Lorsque le contribuable est regardé comme disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, lui permettant d’en user comme de ses biens propres, il est présumé avoir personnellement perçu les revenus distribués. La qualification de maître de l’affaire emporte ainsi une présomption d’appréhension des distributions, dispensant l’administration de rapporter la preuve d’un encaissement effectif et renversant la charge de la preuve sur le contribuable.
C’est précisément pour échapper à cette présomption que les contribuables ont soutenu que le contrôle de la société n’était pas exercé exclusivement par Monsieur., en faisant valoir l’existence d’un coassocié indirect à hauteur de 50 %, via la holding RZ Finance Emirates Limited, lequel aurait disposé d’un accès aux comptes bancaires et, partant, d’une capacité effective de disposition des fonds sociaux.
La Cour écarte cet argument à l’issue d’une analyse strictement factuelle. Elle relève que Monsieur utilisait seul les moyens de paiement de la société, que la gérante ne disposait pas des codes de virement et qu’aucun élément ne permettait d’établir que le coassocié aurait disposé d’un pouvoir de signature bancaire, d’un accès effectif aux comptes ou d’un rôle opérationnel réel.
La Cour en déduit que Monsieur devait être qualifié de seul maître de l’affaire au titre des années 2016 et 2017, entraînant l’application de la présomption d’appréhension des revenus distribués et justifiant leur imposition directe entre ses mains, sans que l’administration ait à démontrer l’encaissement effectif des sommes litigieuses.
Synthèse
À travers cette décision, la Cour rappelle que la résidence fiscale ne se déduit pas d’un statut administratif. Elle se démontre, par la concordance durable entre le lieu de vie réelle, le centre des intérêts personnels, et le centre des intérêts économiques.